Бухотчетность при самоликвидации

По тем или иным причинам собственники решили ликвидировать ООО. Как бухгалтеру спланировать предстоящий объем работ? А самое главное — что представляет собой бухгалтерская отчетность такой компании?
Предположим, участники общества с ограниченной ответственностью (ООО) вознамерились его ликвидировать, не прибегая к банкротству. Но и без оного бухгалтер столкнется со множеством специфических задач. Среди них — подготовка двух необычных балансов — промежуточного ликвидационного и ликвидационного.
Общая программа действий
Штатный юрист имеется далеко не в каждой компании, а привлекать специалистов со стороны руководство, по обыкновению, не спешит. Поэтому в преддверии ликвидации большинству бухгалтеров приходится самостоятельно штудировать Гражданский кодекс и другие Федеральные законы — прежде всего, «Об обществах с ограниченной ответственностью» (от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ) и «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ). Не забудьте заглянуть еще и в устав вашего ООО (п. 1 ст. 57 Закона № 14-ФЗ).
Процесс ликвидации начинается с решения общего собрания участников и завершается записью о ликвидации в ЕГРЮЛ. План предстоящих мероприятий представлен в таблице.

Этапы добровольной ликвидации ООО («шпаргалка» для бухгалтера)

Теперь вы сможете оценить предстоящий «фронт работ» и даже контролировать работу юристов, которым поручена ликвидация. Ну а мы сосредоточимся на проблемах бухгалтерской отчетности. Итак, предстоит составить:
— промежуточный ликвидационный баланс;
— ликвидационный баланс;
— последнюю бухгалтерскую отчетность.
Актуально. А если собственники передумали ликвидировать ООО? Чтобы остановить официальную процедуру, нужно уведомить регистрирующий орган. Для этого применяется все та же форма № Р15001. Проставьте в ней отметку «представлено в связи с принятием решения об отмене ранее принятого решения о ликвидации юридического лица» и приложите новое решение.
«Ликвидационная» учетная политика
В связи с принятием решения о ликвидации компании необходимо пересмотреть учетную политику в целях бухгалтерского учета. Почему?
Дело в том, что действующая учетная политика была сформирована исходя из допущения непрерывности деятельности. Оно подразумевает, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. У нее отсутствуют намерения ликвидироваться, поэтому обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 5 ПБУ 1/2008). Ну а теперь основания для такого допущения утрачены.
В каком направлении пересматривать учетную политику, нормативные акты не разъясняют. ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» нам не слишком поможет. Ведь оно регламентирует прекращение части деятельности компании, а не юридического лица (п. 1 ст. 61 ГК РФ).
В п. 3 ст. 6 Закона № 402-ФЗ сказано, что бухгалтерский учет ведется непрерывно до даты прекращения деятельности в результате ликвидации. Однако работники ликвидируемой компании, включая бухгалтера, подлежат увольнению. При таких обстоятельствах бухгалтеру целесообразно заключить с компанией договор возмездного оказания услуг, а оплату по нему получить авансом.
Если по состоянию на 31 декабря у вас имеется решение о ликвидации, то годовую бухгалтерскую отчетность вы представляете по общеустановленным правилам. Однако в пояснениях к ней непременно оговорите, что к запланированному сроку компания прекратит существование (п. 19 ПБУ 1/2008). Это предполагает существенное изменение условий хозяйствования (п. 10 ПБУ 1/2008). Правило сопоставимости показателей за отчетные периоды утрачивает смысл (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 15 ПБУ 1/2008).
В чем же заключаются основные изменения учетной политики? Описать все нюансы в статье невозможно. Наметим лишь главные направления. В деталях вам придется опираться на собственное профессиональное суждение.
Переклассификация активов и обязательств
В условиях непрерывной деятельности активы подразделяются на оборотные и внеоборотные, обязательства — на долгосрочные и краткосрочные. Этот принцип классификации закреплен в п. 19 ПБУ 4/99. Критерием является срок обращения (погашения) — 12 месяцев после отчетной даты или продолжительность операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Но если до ликвидации компании осталось меньше 12 месяцев, такая классификация теряет смысл.
Значит, в разд. I «Внеоборотные активы» и IV «Долгосрочные обязательства» стандартного баланса придется поставить прочерки.
Более того, основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальные активы перестают удовлетворять условиям их признания (п. 4 ПБУ 6/01 и п. 3 ПБУ 14/2007). Соответственно, прекращается их амортизация. А недропользователь спишет поисковые активы (п. 21 ПБУ 24/2011).
Ввиду переклассификации вы можете открыть новые синтетические счета.
Пример 1. Ввиду ликвидации в рабочий план счетов ООО введены счета 30 «Материальные активы, предназначенные для продажи» и 31 «Материальные активы, предназначенные для распределения между собственниками». На эти счета бухгалтер списал материальные внеоборотные активы:
Дебет 02 Кредит 01, 03
— списана накопленная амортизация;
— Дебет 30 Кредит 01, 03, 07, 08
— выделены объекты, предназначенные для продажи;
— Дебет 31 Кредит 01, 03, 07, 08
— выделены объекты к передаче собственникам.
Утрачивает смысл и понятие финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Эти активы целесообразно заблаговременно, до начала процедуры ликвидации, продать (ст. 382 ГК РФ). Например, долги по выданным займам — специальным коллекторским агентствам. Ведь решение о ликвидации, как правило, не является внезапным.
Аналогично не приходится говорить о материалах в их нормативном понимании (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Ведь переработке эти товарно-материальные ценности уже не подлежат.
Исходя из задач, стоящих перед компанией, активы целесообразно перераспределить на четыре группы:
1) денежные средства;
2) дебиторская задолженность, подлежащая истребованию;
3) активы, предназначенные для продажи;
4) активы, предназначенные для распределения между собственниками компании.
Внутри третьей и четвертой групп уместна детализация (например, недвижимость, доли в уставном капитале других компаний, товарные запасы, бывшее в употреблении оборудование и т.п.).
В составе пассива нет смысла обособлять добавочный капитал и стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров. Эти статьи объединяют с нераспределенной прибылью. Утрачивает самостоятельное значение и статья «Доходы будущих периодов».
Наконец, показатели баланса «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» нужно отнести на строку «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Кроме того, продажи компании больше не являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).
Денежная оценка активов и обязательств
Если дебиторская или кредиторская задолженности отражена в вашем балансе по дисконтированной стоимости (а действующие правила такую оценку допускают), то в преддверии ликвидации от дисконтирования нужно отказаться. Причина очевидна: отсрочек погашения больше не имеется. Предстоящие расчеты следует показать в номинальных суммах.
Не исключено, что придется увеличить резервы по сомнительным долгам. Ведь теперь срок для взыскания задолженностей у вас ограничен.
Несомненно, подлежит списанию такой условный показатель, как деловая репутация (п. п. 42 и 43 ПБУ 14/2007). Притока денежных средств он не породит. По тем же соображениям списывают суммы, числящиеся на счете 97 «Расходы будущих периодов». Ведь «будущего» у вашей компании нет. Соответствующие суммы отнесите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
А балансовую оценку активов целесообразно максимально приблизить к цене их возможной продажи.
Внимание! Если ликвидация — событие после отчетной даты, то корректировки в синтетическом и аналитическом учете отражают заключительными оборотами отчетного периода (п. 9 ПБУ 7/98).
Что такое «последняя бухгалтерская отчетность»
Насколько позволительна подобная «самодеятельность» в учетной политике? Назначение отчетности — информировать заинтересованных пользователей, которым предстоит принимать экономические решения (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ). Вышеописанные подходы позволят сделать отчетность более информативной. Инвесторов у компании уже не предвидится, поэтому динамические и исторические подходы к оценке активов и обязательств утрачивают актуальность.
Особенности бухгалтерской отчетности при ликвидации охарактеризованы в ст. 17 Закона № 402-ФЗ. Отчетный год у компании окажется неполным. Начинается он, как обычно, с 1 января, а вот оканчивается датой, предшествующей дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ее ликвидации.
Этот отчетный период законодатель разделил на 2 части:
1) с 1 января до даты утверждения ликвидационного баланса;
2) с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации.
Получается, что первый период охватывается ликвидационным балансом.
За второй период составляется так называемая последняя бухгалтерская отчетность (п. 4 ст. 17 Закона № 402-ФЗ). Причем в Законе № 402-ФЗ (пп. 9 п. 3 ст. 21) сказано, что состав последней бухгалтерской отчетности, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней должны устанавливать федеральные стандарты. Но на сегодня таковых не имеется. По этой причине последнюю бухгалтерскую отчетность вы составлять не обязаны.
Проблема годовой отчетности
Для государственного статистического учета необходимы данные о деятельности компаний за весь отчетный год, даже если он неполный. Казалось бы, бухгалтерскую отчетность нужно сформировать и представить за весь период существования компании в отчетном году.
Этот вывод непосредственно следует из взаимосвязи норм Закона № 402-ФЗ. Пункт 3 ст. 13 устанавливает, что годовая отчетность составляется за отчетный год. А в п. 1 ст. 17 сказано, что для ликвидируемой компании отчетный год является «укороченным». Он ограничен датой ее существования.
На первый взгляд отчетность формируется в общеустановленном порядке. Между тем ликвидационная комиссия не является экономическим субъектом, обязанным ее составлять и представлять в орган государственной статистики, да еще и по месту государственной регистрации. Ведь такого места уже не имеется. Так что п. 1 ст. 18 Закона № 402-ФЗ невыполним. Аналогично не существует и налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ), поэтому нет и лица, обязанного сдавать отчетность за последний год в налоговую инспекцию (опять же непонятно, в какую именно).
Так что перед нами зияющая дыра в законодательстве. Самое приятное, что наказать за непредставление отчетности некого.
Контролирующие органы разъяснениями себя не утруждают. ФНС России в Письме от 7 августа 2012 г. № СА-4-7/13101 рекомендует составлять промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы по общеустановленной форме баланса (утв. Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Данное Письмо было издано до вступления в силу действующего Закона о бухучете (ст. 32 Закона № 402-ФЗ).
Промежуточный ликвидационный баланс
Промежуточный ликвидационный баланс — форма внутренней отчетности, рабочий инструмент ликвидационной комиссии. Во внешние инстанции он не представляется. Именно в нем необходимо применить новые способы учетной политики, охарактеризованные выше. Такой подход позволит с максимальной реалистичностью оценить финансовое положение компании. То есть понять, достаточно ли у нее ресурсов для удовлетворения требований кредиторов (не грозит ли ей банкротство).
Это важно. О возникновении признаков банкротства руководитель ООО обязан проинформировать его участников (п. 1 ст. 30 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).
Напомним: в период между датами утверждения промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса производятся выплаты кредиторам. При этом должна соблюдаться очередность, установленная п. 4 ст. 63 Гражданского кодекса. Причем выплаты кредиторам третьей и четвертой очереди можно произвести лишь по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
Расплатиться вы обязаны только с кредиторами, которые заявили свои требования до срока, объявленного в публикации о ликвидации. Задолженность остальных кредиторов вы вправе списать.
Обратите внимание: документ, именуемый «промежуточный ликвидационный баланс», не просто баланс. В силу п. 2 ст. 63 Гражданского кодекса он должен содержать сведения:
— о составе имущества ликвидируемой компании;
— о перечне предъявленных кредиторами требований;
— о результатах рассмотрения этих требований ликвидационной комиссией.
Справочно. Промежуточный ликвидационный баланс можно составить на дату окончания срока для предъявления требований кредиторами (п. 2 ст. 63 ГК РФ).
Ликвидационный баланс
Ликвидационный баланс составляется после расчетов с кредиторами. Имущество, оставшееся после удовлетворения их требований, передается собственникам компании (п. п. 5 и 7 ст. 63 ГК РФ).
Это распределение производится на основании ст. 58 Закона № 14-ФЗ. Она тоже устанавливает специальную очередность, а именно:
— в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной ранее, но не выплаченной части прибыли (в балансе эта задолженность отражается по счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Дивиденды»);
— во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.
Может оказаться, что имеющегося у общества имущества недостаточно для выплаты распределенной, но не выплаченной части прибыли. Тогда имущество распределяется между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Пример 2. В ООО два участника, доли каждого из которых в уставном капитале составляют 30% (юрлицо) и 70% (физлицо). Размер уставного капитала — 100 000 руб. Согласно ликвидационному балансу нераспределенная прибыль общества составляет 1 000 000 руб. Кредиторской задолженности нет, она погашена. Итого пассивов — 1 100 000 руб. (100 000 + 1 000 000). То есть все пассивы представлены собственным капиталом. Активы — денежные средства в сумме 1 100 000 руб. При выплатах участникам ООО выступает налоговым агентом. Под налогообложение не подпадают выплаты юрлицу в пределах оплаченной им доли уставного капитала, то есть сумма 30 000 руб. Подлежат удержанию и перечислению в бюджет налоги по «дивидендной» ставке 9%: у юрлица — налог на прибыль в сумме 27 000 руб. ((1 100 000 руб. x 30% — 30 000 руб.) x 9%), у физлица — НДФЛ в сумме 69 300 руб. (1 100 000 руб. x 70% x 9%).
В этой ситуации бухгалтер ООО применит проводки:
Дебет 80 Кредит 75
— 100 000 руб. — списан уставный капитал;
Дебет 84 Кредит 75
— 1 000 000 руб. — распределена прибыль;
Дебет 75 Кредит 68
— 96 300 руб. (27 000 + 69 300) — удержаны налоги из доходов участников;
Дебет 68 Кредит 51
— 96 300 руб. — перечислены удержанные налоги;
Дебет 75 Кредит 51
— 1 037 700 руб. (1 100 000 — 96 300) — произведены выплаты участникам.
Остатки в балансе на дату ликвидации будут нулевыми.
Подведем итог. В период ликвидации компании бухгалтер становится наиглавнейшей фигурой. В других работниках компания уже практически не нуждается. Роль бухгалтера столь велика, что его целесообразно включить в состав ликвидационной комиссии.
Е.Диркова
Редакция журнала
«Практическая Бухгалтерия»
Подписано в печать
20.03.2014
26.03.2014
Диркова Е. Бухотчетность при самоликвидации // Московский бухгалтер. 2014. № 4. С. 66 — 71; Консультант. 2014. № 7. С. 11 — 17.