Яндекс.Метрика
http://barton.ru/
Обучение навыкам организации и участия в закупках (тендерах). Очное, корпоративное в Краснодаре, Сочи, Краснодарском крае и Республике Крым, дистанционное по всей стране. Сопровождение в закупках по 44-ФЗ и 223-ФЗ. Выдача электронной подписи. Аккредитация на электронных торговых площадках.
8 (861) 292 77 04

8 (978) 071 69 85

tender@barton.ru

Обучение Заказчиков

по 44-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

по 223-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Обучение Поставщиков

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Дистанционное обучение

по 44-ФЗ

по 223-ФЗ


Услуги

Вправе ли кредитор учесть в налоговых расходах сумму прощенного по мировому соглашению долга?



Продолжим разговор о налоговых последствиях заключения между истцом и ответчиком в ходе судебного разбирательства мирового соглашения . Является ли сумма задолженности, от взыскания которой истец (он же кредитор) отказался в рамках названного соглашения, безнадежным долгом? Или такую задолженность можно отнести к другим обоснованным внереализационным расходам? Существуют ли какие-либо условия, выполнив которые налогоплательщик может без налоговых рисков учесть прощенные долги при исчислении налога на прибыль? Ответы на эти вопросы можно найти в разъяснениях компетентных органов и судебных решениях.
———————————
Дополнительно читайте статью А.И. Кирсанова, Г.П. Антоновой «Возникает ли облагаемый доход у должника, если кредитор по мировому соглашению отказался от взыскания неустойки?» в этом номере журнала.
Об убытках, приравниваемых к внереализационным расходам
Общеизвестно, что налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу между полученными организацией доходами и осуществленными ею расходами (ст. 247 НК РФ). В отдельных статьях гл. 25 НК РФ закреплены правила определения доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Расходам и их группировке посвящена ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных затрат (при условии, что последние не поименованы в ст. 270 НК РФ). При этом расходы организации подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные.
Помимо обоснованных и документально подтвержденных затрат в целях налогообложения прибыли могут учитываться некоторые убытки, что предусмотрено в ст. 265 НК РФ. В п. 1 этой статьи приведен перечень внереализационных расходов, а в п. 2 — убытков, приравниваемых к ним.
Отметим: данные перечни не являются закрытыми, что однозначно позволяет учесть при исчислении налога на прибыль любые внереализационные расходы, прямо не поименованные в п. 1 названной статьи (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем основанием для признания таких расходов является их соответствие требованиям, закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
С убытками, которые учитываются в составе внереализационных расходов, на взгляд автора, не так все просто. Из содержания абз. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ можно сделать вывод, что перечень таких убытков является открытым (об этом свидетельствует оговорка «в частности»). Вместе с тем в данном пункте нет отдельного подпункта (как в п. 1), на основании которого к ним можно отнести другие обоснованные убытки налогоплательщика, не упомянутые в п. 2.
Более того, в абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ сказано, что расходами могут быть признаны убытки только в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ. А в п. 2 указанной нормы приведено только семь таких случаев. Иными словами, из буквального толкования приведенных правовых норм можно сделать вывод: к внереализационным расходам в целях применения гл. 25 НК РФ приравниваются исключительно убытки, прописанные в п. 2 ст. 265 НК РФ. По крайней мере, такого подхода придерживаются налоговики и некоторые судьи.
Например, в Постановлениях ФАС ЗСО от 26.03.2008 N Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14), ФАС МО от 14.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/176-06, Апелляционном определении Оренбургского областного суда от 29.03.2012 № 33-1557/2012 судьи пришли к выводу, что в п. 2 ст. 265 НК РФ приведен закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам. А ФАС ДВО в Постановлении от 23.08.2013 № Ф03-3710/2013 указал, что анализируемой нормой регулируется отнесение к названным расходам отдельных (то есть не любых) некомпенсируемых потерь, убытков.
Однако есть судебные акты, в которых арбитры иначе трактуют нормы Налогового кодекса. Так, ФАС МО в Постановлении от 23.03.2007 № КА-А40/1194-07 пришел к выводу: при определении возможности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо принимать во внимание положения п. 2 ст. 265 НК РФ, из конструкции которого следует, что перечень убытков является открытым . Из системного толкования указанной статьи следует, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания, определяющее значение должна иметь реальность их возмещения.
———————————
Аналогичные выводы сделаны в Решении ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13, Постановлениях ФАС ПО от 25.07.2013 N А12-24394/2012, ФАС ВСО от 07.12.2012 N А19-7442/2012, ФАС ЗСО от 12.08.2011 N А45-686/2011, ФАС ЦО от 24.02.2011 N А35-12728/2009.
Согласен с подобной трактовкой рассматриваемой нормы и Президиум ВАС. В Постановлении от 15.07.2010 № 2833/10 (далее — Постановление № 2833/10) высшие судьи решили: перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим (к данному судебному акту мы еще вернемся чуть позже).
Итак, налоговое законодательство позволяет приравнивать некоторые убытки налогоплательщика к внереализационным расходам, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Возникает вопрос: можно ли признать таковыми суммы дебиторской задолженности, от взыскания которых налогоплательщик отказался в ходе судебного процесса, заключив с контрагентом мировое соглашение? Если да, то на основании какой налоговой нормы?
Прощенный долг — не безнадежная задолженность
Суммы безнадежных долгов в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ включены в перечень убытков, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы. Определение понятия указанных долгов (иначе они называются долгами, нереальными к взысканию) содержится в п. 2 ст. 266 НК РФ. Таковыми признаются долги, по которым истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством, в результате принятия акта государственного органа или ликвидации должника. Кроме того, безнадежным признается долг, который невозможно взыскать в рамках исполнительного производства.
Таким образом, если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным в п. 2 ст. 266 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Причем для списания «дебиторки» достаточно наличия одного из указанных оснований ее отнесения к долгам, нереальным к взысканию.
Допустим, налогоплательщик не может ждать несколько месяцев (а иногда и лет), когда его контрагент расплатится за приобретенные товары (работы, услуги), — деньги нужны здесь и сейчас. Поэтому единственный выход — требовать от последнего исполнения условий договора в судебном порядке. Однако может оказаться, что покупатель (заказчик) не в состоянии погасить долг и начисленную на него неустойку (если это предусмотрено договором) в полном объеме. Поэтому зачастую продавцу (исполнителю) выгоднее уменьшить сумму задолженности партнера, нежели совсем распрощаться со своими деньгами, получив при этом реальные убытки. Достичь желаемого можно путем заключения мирового соглашения в ходе судебного процесса. Уместно ли в подобной ситуации говорить о том, что прощенный кредитором долг является безнадежным? Полагаем, что нет. Вот какие аргументы можно привести в обоснование такого вывода.
Из буквального толкования указанных выше правовых норм следует, что прощенный в рамках мирового соглашения долг (целиком или в части) под понятие безнадежного не подпадает, поскольку не соответствует критериям, установленным в п. 2 ст. 266 НК РФ. Ведь по нему не истек срок исковой давности. К тому же обязательство прекращено не вследствие невозможности его исполнения должником, а в результате решения кредитора освободить последнего от обязательств, предусмотренных договором. Иными словами, инициатором придания «дебиторке» статуса «безнадежной» (которая никогда не будет погашена) является сам кредитор. А это значит, что после утверждения судом мирового соглашения эта задолженность фактически перестает быть долгом как для кредитора, так и для должника.
Полагаем, что и после истечения срока исковой давности прощенная задолженность у кредитора не может быть расценена как безнадежная (повторим: к наступлению данного срока ее просто не существует). Скорее это убытки кредитора, полученные в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Однако убытки эти добровольные. Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Вопрос спорный, налоговым законодательством не урегулирован. Наверное, поэтому у контролирующих и судебных органов разные подходы к его разрешению.
Минфин: убытки экономически необоснованны
Первоначально чиновники финансового ведомства добровольное прощение долга кредитором (в том числе в рамках мирового соглашения) расценивали как безвозмездную передачу имущества. А как следует из п. 16 ст. 270 НК РФ, стоимость такого имущества (работ, услуг, имущественных прав) при определении налоговой базы в ее состав не включается.
Соответствующие выводы сделаны в Письме от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579: прощение долга в рамках гл. 25 НК РФ рассматривается как безвозмездная передача имущества и не учитывается в качестве расходов в целях налогообложения прибыли.
В более поздних разъяснениях позиция ведомства относительно невозможности признания рассматриваемых убытков при исчислении налога на прибыль не изменилась, однако в качестве аргументов стали использоваться иные налоговые нормы.
Пример — Письмо от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541. На вопрос о включении в состав внереализационных расходов части задолженности, списанной кредитором на основании заключенного в суде мирового соглашения, дан отрицательный ответ: организация этого сделать не вправе. Причина — такие затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. По мнению Минфина, в данном случае не выполняется одно из условий названной нормы: расходами могут быть признаны любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иными словами, ведомство не считает, что прощение должнику всей суммы задолженности или ее части может быть связано с намерением кредитора получить от этой операции доход.
Добавим, что Минфин России продолжает настаивать на озвученной точке зрения (см. Письма от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147) несмотря на то что арбитры допускают возможность включения прощенного кредитором долга во внереализационные расходы.
Президиум ВАС: убытки учесть можно, если есть
коммерческий интерес в прощении долга
Позиция судебных органов по рассматриваемой проблеме сформирована на уровне Президиума ВАС, причем достаточно давно — в 2010 г. Содержится она в упоминавшемся ранее Постановлении № 2833/10. Высшие арбитры обратили внимание на то, что перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков является открытым. Поэтому к последним могут быть отнесены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ понимается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Однако для признания в целях налогообложения прибыли иных внереализационных расходов и убытков, которые прямо не поименованы в ст. 265 НК РФ, необходимо, чтобы они соответствовали критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Экономическую обоснованность расходов, связанных с прощением долга, судьи видят в наличии у кредитора подтверждения того, что его действия по заключению мирового соглашения были направлены на получение дохода. Иными словами, налогоплательщик должен доказать, что в этих действиях имелся определенный коммерческий интерес, а целью подписания с контрагентом названного соглашения является урегулирование взаимных требований.
При отсутствии таких доказательств, по мнению Президиума, прощение долга следует расценивать как дарение (то есть намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара). А это свидетельствует о том, что понесенные в связи с заключением мирового соглашения убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ.
В качестве названных доказательств высшими арбитрами признаны следующие факты: налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное его погашение, но в меньшем размере.
В итоге Президиум ВАС решил: положения п. 2 ст. 265 НК РФ предоставляют возможность налогоплательщику — кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для целей налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.
Итак, позиция высших арбитров сводится к тому, что суммы прощенной «дебиторки» налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов, но при условии наличия доказательств экономической выгоды от отказа взыскать эти суммы с контрагента. Причем сделать это можно в соответствии с нормами п. 2 ст. 265 НК РФ.
Некоторые судьи полагают, что указанная «дебиторка» подлежит учету в целях налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве других обоснованных внереализационных расходов. Подтверждение тому — Постановление ФАС ПО от 01.08.2013 № А55-27138/2012. В данном судебном акте арбитры пришли к выводу, что убытки кредитора, полученные в связи с прощением долга контрагенту, не могут быть квалифицированы в качестве безнадежной задолженности, поскольку не отвечают критериям ее признания.
Между тем из п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что к внереализационным могут быть отнесены любые другие, прямо не перечисленные в данной норме, но обоснованные расходы, что закреплено в пп. 20 указанной нормы и корреспондирует с положениями ст. 252 НК РФ. В связи с этим налогоплательщик, руководствуясь данными нормами, вправе учесть сумму задолженности, от взыскания которой он отказался, заключив с должником в соответствии со ст. 415 ГК РФ соглашение о прощении долга. Однако и в этом случае во избежание налоговых рисков налогоплательщик должен быть готовым представить доказательства наличия коммерческого интереса в прощении долга.
Как видим, судебная практика свидетельствует о том, что рассматриваемые убытки при определенных условиях могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Какой из пунктов ст. 265 НК РФ применить при этом, особого значения не имеет. В любом случае, прощенный долг будет расцениваться в качестве внереализационных расходов.
Что же налоговая служба? Чью позицию — Минфина или судебных органов — разделяют чиновники ФНС?
ФНС: цель заключения мирового соглашения решает все
Отметим, что разъяснений налоговиков по обозначенной проблеме не так много. Автору удалось обнаружить несколько писем столичного управления и лишь одно ФНС.
Управление ФНС по г. Москве в своих разъяснениях, как правило, повторяло мнение Минфина. Например, в Письме от 20.06.2012 № 16-15/053953@ налоговики переписали выводы, содержащиеся в упомянутых выше Письмах Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147 и от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541: налогоплательщик не вправе учесть в составе внереализационных расходов задолженность, списанную на основании соглашения о прощении долга, поскольку данные затраты экономически необоснованны.
Что касается ФНС, ее позиция отлична от точки зрения финансистов. Она изложена в Письме от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.
В первых строках данного Письма чиновники отдали дань Минфину, указав, что по общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов в смысле ст. 252 НК РФ и, значит, для целей налогообложения не учитывается.
Однако в определенных ситуациях это общее правило не применяется, что следует из позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении № 2833/10. ФНС процитировала выводы высших судей: признание для целей налогообложения убытков, полученных в результате прощения долга, может быть правомерным, если налогоплательщиком представлены доказательства направленности этих действий на получение дохода.
В связи с этим авторы Письма решили, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения прибыли может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом характером коммерческого интереса налогоплательщика в подписании названного соглашения нужно руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, следовательно, определении порядка их признания для целей налогообложения.
Как видим, ФНС допускает возможность включения прощенного кредитором долга во внереализационные расходы. Однако списание «дебиторки» должно быть обусловлено выполнением должником каких-либо встречных обязательств. Например, кредитор на основании мирового соглашения отказывается от взыскания части задолженности, а должник, в свою очередь, обязуется незамедлительно погасить оставшуюся ее часть.
Возможен и такой коммерческий интерес: налогоплательщик прощает контрагенту неустойку, с которой последний категорически не согласен, отказываясь при этом оплачивать выполненные работы и грозя встречным иском о возмещении убытков. Заключение мирового соглашения в данной ситуации сэкономит средства кредитора на судебные издержки, а возможно, и убережет от непредвиденных трат.
Итак, позиция налоговой службы по обозначенной проблеме противоречит мнению Минфина. Однако финансовое ведомство не имеет ничего против этого, ведь во всех своих письмах оно указывает, что его разъяснения не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативных предписаний и не являются нормативными правовыми актами.
Более того, Минфин России выпустил достаточно интересное Письмо от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571. В нем сказано: если письменные разъяснения финансового ведомства по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС или ВС РФ, то налоговые органы (начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в Интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке) при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.
* * *
Подведем итоги. Вопрос учета расходов в виде прощенной кредитором в рамках мирового соглашения дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль является спорным и однозначного ответа не имеет. Разъяснения компетентных органов и судебные акты свидетельствуют о том, что суммы прощенного долга можно учесть в составе внереализационных расходов на основании п. 1 или п. 2 ст. 265 НК РФ. Однако для этого налогоплательщик должен подтвердить наличие коммерческого интереса в своих действиях. Признают ли налоговики эти доказательства достаточными, зависит от убедительности доводов проверяемого лица. Если инспекторы не усмотрели в действиях налогоплательщика стремления получить доход от прощения долга, отчаиваться не стоит. Арбитражная практика подсказывает, какими доказательствами следует запастись, чтобы выиграть спор в суде.
Г.П.Антонова
Эксперт журнала
«Налог на прибыль:
учет доходов и расходов»
Подписано в печать
08.09.2014
Антонова Г.П. Вправе ли кредитор учесть в налоговых расходах сумму прощенного по мировому соглашению долга? // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2014. № 9. С. 30 — 38.


   


Запись на обучение

Вступление в Торгово — промышленную палату Краснодарского края
14.07.2014 ООО «Бартон» подала заявку на членство в…

Начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп»
23.06.2014 начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп» -…

Начато тендерное сопровождение мебельной компании «Дельта»
30.04.2014 начато тендерное сопровождение мебельной…

Все новости



Отзыв Соколовской Оксаны Евгеньевны
Спасибо за очное обучение по учебным программам…

Отзыв Агаревской Елены Юрьевны
Спасибо, очень понравилось обучение в вашем учебном…

Отзыв Коптяевой Марины Александровны
Спасибо за дистанционное обучение по образовательной…

Все отзывы

Мы Вам перезвоним


  1. В какое время? (в рабочие дни с 9.00 до 18.30)










    Защита от спама, если вы человек - выберите эту опцию.