Яндекс.Метрика
http://barton.ru/
Обучение навыкам организации и участия в закупках (тендерах). Очное, корпоративное в Краснодаре, Сочи, Краснодарском крае и Республике Крым, дистанционное по всей стране. Сопровождение в закупках по 44-ФЗ и 223-ФЗ. Выдача электронной подписи. Аккредитация на электронных торговых площадках.
8 (861) 292 77 04

8 (978) 071 69 85

tender@barton.ru

Обучение Заказчиков

по 44-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

по 223-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Обучение Поставщиков

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Дистанционное обучение

по 44-ФЗ

по 223-ФЗ


Услуги

Предоставление банковской гарантии: от учёта до отчетности



ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИИ: ОТ УЧЁТА ДО ОТЧЕТНОСТИ
Банковская гарантия — удобный инструмент для клиентов, а для кредитной организации при надлежащей оценке рисков — хороший источник дохода. Но в работе любого банка возникает масса вопросов, связанных с тем, как отражать операции по выдаче гарантий по балансовым и внебалансовым счетам, как учитывать неиспользованный лимит по гарантиям и формировать резерв на возможные потери, как относить на доходы вознаграждение за предоставление гарантии и т.д. Аудиторская практика автора с использованием разъяснений регулятора позволяет найти ответы на многие из этих вопросов.
Банковская гарантия пользуется все большим спросом у клиентов кредитных организаций, чему способствовало, в частности, вступление в силу Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ). Сейчас на официальном сайте Минфина России можно найти перечень банков, чьи гарантии могут быть приняты в целях налогообложения. Такой перечень составляется ежемесячно. С 31 марта 2014 г. реестр банковских гарантий вступил в силу и размещается на общероссийском официальном сайте .
———————————
www.zakupki.gov.
Банковская гарантия является, с одной стороны, удобным инструментом для клиентов банка, с другой — источником дохода для самого банка, безусловно, при надлежащей оценке рисков возможных потерь по ней. Как известно, Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача гарантий отнесена к числу банковских операций.
Гарантию банк может выдать как крупному предприятию, так и индивидуальному предпринимателю. В сети сейчас можно найти сайты, предлагающие услуги по срочному оформлению банковских гарантий, в частности гарантий исполнения контракта, возврата авансового платежа в рамках Закона № 44-ФЗ, Закона № 94-ФЗ , Закона № 214-ФЗ , Закона № 223-ФЗ , а также гарантий обеспечения коммерческих торгов.
———————————
Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (утратил силу с 1 января 2014 г. в связи с принятием Закона № 44-ФЗ).
Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
Бухгалтерский учёт выдачи кредитной организацией гарантии
Выданную гарантию первым делом следует отразить на внебалансовом счете 91315 «Выданные гарантии и поручительства»:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
На счете 91315 учитываются обязательства кредитной организации по выданным гарантиям (в т.ч. по аккредитивам) и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме (в т.ч. обязательств, вытекающих из акцептов, авалей, индоссаментов). Списываются суммы по истечении сроков либо при исполнении этих обязательств клиентом или самой кредитной организацией. На этом же счете отражается балансовая стоимость имущества, переданная кредитной организацией в качестве обеспечения исполнения обязательств за третьих лиц.
Если кредитная организация заключила с клиентом соглашение о предоставлении гарантии, которое предусматривает выдачу гарантии частями в рамках установленного лимита, то для учёта обязательств кредитной организации по такому соглашению и хода использования лимита по нему используется пассивный счет 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий». В таком случае на договорную сумму в учёте оформляется проводка:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий».
После каждой выдачи лимита гарантии в пределах установленного лимита оформляется проводка:
Дт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
Прекращение действия соглашения о предоставлении гарантии отражается проводкой:
Дт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Аналитический учёт по счету 91319 ведется на лицевых счетах, которые открываются для каждого принципала и по каждому договору (соглашению) о предоставлении гарантии.
Если выплаты по выданным гарантиям не осуществлялись и в договоре (соглашении) предусмотрено восстановление лимита по выдаче гарантии, то восстановление сумм неиспользованного лимита осуществляется проводкой:
Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
Кт 91319 «Неиспользованные лимиты по выдаче гарантий».
При прекращении действия банковской гарантии при исполнении обязательств клиентом или самой кредитной организацией осуществляется бухгалтерская запись:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
Такая же проводка оформляется одновременно с проводкой по дебету счета 47431 «Требования по аккредитивам» и кредиту счета 40903 «Требования по аккредитивам» при исполнении обязательств перед участниками расчетов по аккредитиву, оплату которых гарантирует кредитная организация.
Ранее возникали споры по поводу того, стоит ли отражать на счете 91319 выпущенную, но не вступившую в силу гарантию. В начале 2014 г. регулятор рассудил спорщиков, выразив свое мнение в Информации от 15.01.2014 «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
В этой Информации затронут вопрос учёта операций с банковскими гарантиями в случае, если дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу.
Автор вопроса рассматривает следующую ситуацию: кредитная организация подписала договор, условиями которого предусматривается выдача гарантии в рамках установленного лимита. При этом дата выдачи гарантии не совпадает с датой вступления ее в силу. Автор разграничивает два обстоятельства: наличие лимита, а также несовпадение даты выдачи гарантии и даты вступления ее в силу. Иными словами, если нет лимита, то стоит ли на дату выдачи отражать гарантию на счете 91319 до момента ее вступления в силу, если в соответствии с договором эти даты не совпадают?
Регулятор в своем ответе прямо ссылается на характеристику счета 91319, которую мы приводили выше, и делает акцент на слове «лимит».
Наличие в договоре (соглашении) каких-либо существенных ограничений, при которых дата выдачи гарантий в рамках установленного лимита выдачи гарантий не совпадает с датой вступления их в силу, может влиять на порядок бухгалтерского учёта предоставленных гарантий на внебалансовом счете 91315, но не на порядок бухгалтерского учёта неиспользованных лимитов, отражаемых на внебалансовом счете 91319.
Если банковская гарантия выдана по договору о выдаче гарантии без установления лимита и в соответствии с договором обязательства по гарантии возникают у кредитной организации только при выполнении клиентом определенных условий, то в бухгалтерском учёте эти обязательства отражаются на внебалансовом счете 91315 на дату вступления банковской гарантии в силу. Отражение банковской гарантии на внебалансовом счете 91319 с даты ее выдачи до момента вступления в силу в данном случае его назначению и характеристике не соответствует.
Здесь стоит напомнить, что момент учёта гарантии на счете 91315 был урегулирован достаточно давно. В Официальном разъяснении от 03.01.2001 № 6-ОР «О некоторых вопросах применения Правил ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» Банк России ссылался на ГК РФ. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное.
Выданная кредитной организацией гарантия должна отражаться в бухгалтерском учёте на внебалансовом счете в момент ее выдачи, если в ней не предусмотрена иная дата или условия вступления ее в силу, либо в момент, отличный от даты выдачи, если такой момент прямо или опосредованно (через условия вступления гарантии в силу) определен гарантией.
Формирование резерва на возможные потери под гарантию отражается проводкой:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери».
При прекращении действия банковской гарантии или при уменьшении резерва на возможные потери следует сделать бухгалтерскую запись:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери»
Кт 70601 «Доходы».
Формирование резервов на возможные потери
по выданным гарантиям
Порядок формирования резервов на возможные потери под выданные гарантии регулируется Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283-П) со ссылкой на Инструкцию Банка России от 03.12.2012 № 139-И «Об обязательных нормативах банков». В целях расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства в том числе по выплатам в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами.
Элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера. При вынесении профессионального суждения учитываются следующие факторы (обстоятельства):
— финансовое положение контрагента;
— вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства;
— правовые условия исполнения обязательств, предусмотренные условиями договора и законодательством;
— степень информированности кредитной организации о характере проводимой сделки;
— наличие в кредитной организации, осуществляющей операции с условными обязательствами кредитного характера, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, отвечающей характеру и масштабу указанных операций;
— иные факторы (обстоятельства).
На практике финансовое положение контрагента по выданной гарантии зачастую оценивается по внутренней методике кредитной организации, которая предназначена для оценки финансового положения заемщиков в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П).
Но это не говорит о том, что риски по выданным гарантиям приравниваются к рискам по задолженности, приравненной к ссудной. Иными словами, резервы под выданные гарантии формируются в соответствии с Положением № 283-П, а значит, сальдо доходов и расходов по ним не попадают в расчет базы по налогу на прибыль кредитной организации, разумеется, до того момента, пока не придется перечислять суммы бенефициару во исполнение обязательств по договору гарантии.
Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям, будут оцениваться в соответствии с Положением № 254-П. Так, суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала, входят в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами (Приложение 1 к Положению № 254-П).
Налоговый учёт резервов на возможные потери урегулирован п. 1 ст. 292 НК РФ. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Расходом признаются суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, который устанавливает Банк России. А таким порядком на сегодняшний день является Положение № 254-П.
Учёт обеспечения по банковской гарантии
Величина резерва на возможные потери по выданным гарантиям может быть скорректирована на обеспечение. Да и выдавать гарантии под обеспечение спокойнее.
Стоит ли учитывать обеспечение, полученное под выданные гарантии?
Банк России давно разъяснил порядок учёта обеспечения в своем Письме от 11.02.2011 № 18-1-2-9/121 «Об отражении в учёте обеспечения по выданной гарантии».
Правилами ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях предусмотрен порядок отражения обеспечения, полученного кредитными организациями под разные требования, учитываемые на активных балансовых счетах. Отражение в бухгалтерском учёте на внебалансовых счетах обеспечения, полученного под какие-либо внебалансовые статьи, в том числе по выданным гарантиям, не предусмотрено.
Наличие или отсутствие обеспечения по выданной гарантии не влияет на сумму условного обязательства, подлежащую отражению на внебалансовых счетах.
Ценные бумаги (векселя), в том числе собственные, принятые в хранилище ценностей кредитной организации (в заклад), учитываются на внебалансовом счете 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения». Если есть большое желание вести учёт обеспечения, то придется делать это внесистемно.
Полученные в обеспечение банковской гарантии ценные бумаги подлежат отражению на соответствующих счетах. Если обеспечением по выданной банковской гарантии являются ценные бумаги, в том числе собственные векселя банка, принятые в хранилище ценностей банка на основании договора хранения, такие ценные бумаги отражаются на счете 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения»:
Дт 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Если в залог получены ценные бумаги без заключения договора хранения, они отражаются в депозитарном учёте банка.
Получение в залог документарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Получение в залог бездокументарных ценных бумаг (в штуках) отражается по счетам депо:
Дт 98040 «Ценные бумаги владельцев»
Кт 98070 «Ценные бумаги, обремененные обязательствами».
Бухгалтерский учёт вознаграждения, полученного
кредитной организацией за предоставление гарантии
Самое простое в порядке учёта комиссий по выданным гарантиям — это выбор символа отчета о прибылях и убытках. Так, согласно п. 4.9 Приложения 3 к Положению от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П) доходы (в т.ч. в форме комиссионного вознаграждения) от операций по предоставлению кредитной организацией банковских гарантий (в т.ч. по аккредитивам), авалей, акцептов и других поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, отражаются по символу 12301 «Доходы от выдачи банковских гарантий и поручительств».
Вопросы о моменте признания дохода в виде комиссий по гарантиям до сих пор вызывают много споров. Так, раньше бытовало мнение, что единовременно полученное при выдаче банковской гарантии вознаграждение не стоит сразу признавать доходом, а лучше растянуть на будущие периоды. Разумеется, такой подход хотя и не влиял на величину капитала, но уменьшал финансовый результат текущего периода.
Логика в учёте комиссии на счетах по учёту доходов будущих периодов, разумеется, есть, как минимум потому, что ее придерживаются и при составлении отчетности по международным стандартам. Можно найти обоснование и в российских правилах учёта. Положение № 385-П предусматривает признание доходов по методу начисления, то есть доходы отражаются в бухгалтерском учёте по факту их совершения, а не по факту получения денежных средств.
Поскольку риск выплат по выданным гарантиям распространяется на несколько периодов, признание доходов логично осуществлять пропорционально срокам действия договоров в каждом периоде. Именно этим обосновывается позиция о необходимости признавать в качестве дохода лишь часть комиссии, пропорциональную длительности действия гарантии в текущем периоде (по отношению к общему сроку, на который она выдана). Конечно, не стоит забывать и о принципе осторожности, который срабатывает при таком подходе.
Практика сложилась таким образом, что комиссии по гарантиям, которые оплачены одновременно с выдачей гарантии, большинство кредитных организаций смело учитывает сразу в качестве дохода, обходя счета по учёту доходов будущих периодов. Такая практика поддерживается отсутствием замечаний со стороны регулятора. Более того, в адресных разъяснениях, направляемых территориальными управлениями Банка России курируемым кредитным организациям, выражается мнение о том, что комиссия по банковской гарантии может признаваться в учёте на дату вступления ее в силу независимо от того, какой порядок расчетов с принципалом установлен в договоре.
Сам же регулятор ссылается на Порядок определения доходов и их отражения в бухгалтерском учёте, закрепленный в Приложении 3 к Положению № 385-П. Исходя из п. 11.3 указанного Порядка комиссионное вознаграждение, являясь доходом банка от оказания услуг, отражается в учёте на дату оказания услуги. В отношении банковской гарантии такую дату регулятор приравнял к дате ее вступления в силу.
По мнению автора, если кредитная организация получила единовременное вознаграждение по выданной гарантии, она имеет право признать его единовременно в доходах, закрепив такой порядок в учётной политике. Однако в таком случае возникнут расхождения с отчетностью по международным стандартам, которые приведут к дополнительным корректировкам при трансформации отчетности в формат МСФО. Кстати, и с налоговым учётом так же, но об этом подробнее будет сказано ниже.
Сложнее обстоит дело с таким вариантом договора гарантии, который предусматривает вознаграждение не единовременное, а по графику. Приведем пример.
Банк предоставил гарантию клиенту. Согласно договору о предоставлении банковской гарантии клиент уплачивает банку вознаграждение равными суммами 1-го числа каждого квартала в течение нескольких лет. У банка по понятным причинам есть соблазн если и не единовременно признать весь доход, то хотя бы начислить доход будущих периодов, признав требование к клиенту. Это требование будет уменьшаться по мере фактического поступления платежей, а доходы будущих периодов по мере истечения срока гарантии будут становиться доходами банка.
По мнению автора, неправомерно единовременно признавать вознаграждение по предоставленной гарантии в доходах будущих периодов, так как это приведет к существенному искажению величины дебиторской задолженности, доходов будущих периодов и, как следствие, размера капитала. Обоснование можно найти в п. 6.23 характеристики счетов Положения № 385-П: счет 61304 предназначен для учёта сумм, единовременно полученных и подлежащих отнесению на доходы в последующих отчетных периодах.
В этой связи мы обычно рекомендуем вознаграждение за предоставление банковской гарантии признавать не единовременно в момент выдачи гарантии, а по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором. Хотя напомним, что регулятор, к нашему удивлению, не всегда оказывается столь осмотрительным, иногда позволяя признавать подобное вознаграждение не только доходом будущих периодов, а доходом.
Другая щекотливая ситуация может возникнуть в том случае, если банк решит предоставить банковские гарантии, срок действия которых начинается после отчетного периода. Например, договор банковской гарантии заключен в 2014 г., срок действия гарантии определен договором с 1 января по 31 декабря 2018 г. Кроме того, что в таком случае встает вопрос, как учитывать риски по таким гарантиям и как вести расчет нормативов, нужно еще определить и порядок признания в учёте вознаграждения. Так, например, договором о предоставлении банковской гарантии предусмотрено вознаграждение за выдачу гарантии, которое уплачивается в соответствии с графиком в период действия гарантии.
Бывают случаи, когда в бухгалтерском учёте банк единовременно признает доход в текущем году, например в 2014 г., несмотря на то что гарантия фактически будет выдана после отчетного периода, например в 2018 г. Более того, нареканий со стороны регулятора по этому вопросу не поступает. Мы же считаем не совсем верным единовременно признавать вознаграждение по таким гарантиям в качестве дохода и ссылаемся на п. 3.1 Положения № 385-П, согласно которому доход признается в бухгалтерском учёте:
— если право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или подтверждено иным соответствующим образом;
— если сумма дохода может быть определена;
— если в результате конкретной операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг право собственности на поставляемый актив перешло от кредитной организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Вознаграждение за предоставление банковских гарантий лучше признавать не единовременно в момент заключения договора о предоставлении гарантии, а не ранее даты выдачи гарантии, желательно — по мере наступления сроков уплаты согласно графику, предусмотренному договором.
Учитывая отсутствие конкретики в действующей нормативной базе в отношении учёта комиссий по банковским гарантиям, есть смысл предусмотреть порядок их учёта в учётной политике. По сути, можно выбрать любой удобный для банка подход и сделать его правомерным. Более того, разные подходы могут быть выбраны для разных ситуаций. Например, если при выдаче гарантии вознаграждение выплачивается единовременно или по графику, то используется счет доходов будущих периодов. При ежемесячном получении дохода можно сразу признавать доход по мере его поступления.
(Окончание следует)
В.В.Грязева
Заместитель руководителя департамента банковского аудита ООО «Листик и Партнеры»
Подписано в печать 30.09.2014
Грязева В.В. Предоставление банковской гарантии: от учёта до отчетности // Налогообложение, учёт и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 10. С. 12 — 21.


   


Запись на обучение

Вступление в Торгово — промышленную палату Краснодарского края
14.07.2014 ООО «Бартон» подала заявку на членство в…

Начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп»
23.06.2014 начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп» -…

Начато тендерное сопровождение мебельной компании «Дельта»
30.04.2014 начато тендерное сопровождение мебельной…

Все новости



Отзыв Соколовской Оксаны Евгеньевны
Спасибо за очное обучение по учебным программам…

Отзыв Агаревской Елены Юрьевны
Спасибо, очень понравилось обучение в вашем учебном…

Отзыв Коптяевой Марины Александровны
Спасибо за дистанционное обучение по образовательной…

Все отзывы

Мы Вам перезвоним


  1. В какое время? (в рабочие дни с 9.00 до 18.30)










    Защита от спама, если вы человек - выберите эту опцию.