Яндекс.Метрика
http://barton.ru/
Обучение навыкам организации и участия в закупках (тендерах). Очное, корпоративное в Краснодаре, Сочи, Краснодарском крае и Республике Крым, дистанционное по всей стране. Сопровождение в закупках по 44-ФЗ и 223-ФЗ. Выдача электронной подписи. Аккредитация на электронных торговых площадках.
8 (861) 292 77 04

8 (978) 071 69 85

tender@barton.ru

Обучение Заказчиков

по 44-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

по 223-ФЗ

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Обучение Поставщиков

в Краснодаре

в Сочи

в Крыму

Дистанционное обучение

по 44-ФЗ

по 223-ФЗ


Услуги

Раздел II. Особенности отраслевого налогообложения и учета



Раздел II. ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА

В рубрике «Особенности отраслевого налогообложения и учета» размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.

Гринемаер Евгений Александрович, первый заместитель генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право»

Федорова Ольга Сергеевна, директор по экономическим проектам, заместитель генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право»

Зырянов Антон Валерьевич, ведущий специалист по юридическим вопросам третьей категории группы компаний «Налоги и финансовое право»

Учет расходов на строительство открытой складской площадки

В статье рассмотрен вопрос обустройства открытого склада на арендованном участке в гражданском, налоговом и бухгалтерском аспектах. Материал будет интересен предприятиям и торговым организациям, использующим в своей деятельности строительные и другие материалы, оборудование, которые можно хранить на открытом воздухе.

Описание ситуации: Организация для расширения (развития) производства получила по договору аренды право пользования земельным участком.

В 2015 г. на земельном участке планируется вырубить кустарниковую растительность и создать открытую площадку (открытый склад) для хранения готовой продукции. Площадка будет отсыпана щебнем, шлаком, частично вымощена плитами. Часть площадки может быть без покрытия.

В 2016 г. часть площадки (открытого склада готовой продукции) будет ликвидирована и на ее месте будет построен (расширен) производственный корпус (цех). В 2014 г. начались проектные работы по проектированию строительства производственного корпуса.

Вопрос 1: Будет ли площадка для хранения готовой продукции являться неотделимым улучшением арендованного земельного участка? Верно ли мнение, что подобные объекты не могут быть основным средством, т.к. право собственности не регистрируется (у организации не будет права собственности на данную площадку)?

Ответ: Согласно условиям запроса обществом по результатам аукциона был заключен договор аренды земельного участка с разрешенным использованием для размещения производственных площадок. В целях подготовки земельного участка для использования в целях хранения продукции и техники общество планирует произвести вырубку кустарниковой растительности, а также произвести отсыпание части территории щебнем и шлаком, а часть территории вымостить плитами.

В силу ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) арендатор имущества вправе при соблюдении определенных условий производить улучшения этого имущества, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми (т.е. отделение которых может нанести существенный ущерб имуществу либо демонтаж которых будет сопряжен с существенными затратами на восстановление арендованного имущества).

В гражданском законодательстве отсутствует само понятие «улучшение». Данное понятие носит оценочный характер и рассматривается в каждом конкретном случае. Чаще всего на практике под улучшением понимается такое изменение объекта, которое повышает или изменяет в положительную сторону его технические и/или функциональные характеристики. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.06.2009 по делу № А19-14583/08-15 указал, что под улучшениями (неотделимыми) следует понимать работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта по сравнению с теми характеристиками, которые имеет объект в капитально отремонтированном состоянии (улучшения, как правило, связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства и т.п.).

Следует отметить, что в случае, когда на арендованном земельном участке арендатор выполняет работы по вырубке насаждений, по изготовлению площадок из асфальта, бетона, щебня и т.д., вопрос об отнесении этих работ к улучшениям (в т.ч. к неотделимым улучшениям) в судебной практике решается по-разному.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.08.2014 по делу № А45-16946/2013 указал, что выполненные обществом работы по выравниванию земельного участка, его осушению и вывозу мусора нельзя отнести к неотделимым улучшениям, поскольку участок был выделен в целях осуществления строительства, следовательно, данные работы являются частью подготовки земельного участка к строительству, а не неотделимыми улучшениями.

То есть суд исходил, прежде всего, из того, в каких целях были произведены работы на арендованном земельном участке. И поскольку выравнивание земельного участка было осуществлено в целях осуществления строительства и как один из подготовительных этапов работ, суд отнес их именно к затратам на строительство.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2014 по делу № А43-8767/2013 хотя и отказал в возмещении стоимости неотделимых улучшений, однако признал, что работы по выравниванию ландшафта привели к повышению технико-экономических характеристик участка и являются его неотделимыми улучшениями.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2014 по делу № А06-4829/2013, отказывая в удовлетворении исковых требований о признании права собственности на асфальтовое покрытие, суд указал, что само по себе замощение не образует новый объект недвижимости, несет вспомогательную функцию по отношению к назначению участка и является лишь элементом его благоустройства.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 по делу № А12-12696/2013 указано: асфальтовое покрытие как объект-сооружение не имеет самостоятельного функционального назначения, данное асфальтовое замощение является обычным благоустройством земельного участка, то есть его составной частью.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.02.2014 по делу № А57-12181/2012 отмечается, что асфальтовая площадка, асфальтовая территория и покрытие территории завода, расположенные на земельном участке, являются покрытием такого участка и его улучшением.

Из Постановления ФАС Поволжского округа от 01.10.2012 по делу № А55-20932/2011 следует, что асфальтовое покрытие является элементом благоустройства земельного участка.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.05.2013 № 17085/12 отметил, что такие сооружения, как мини футбольное поле и футбольное поле, представляют собой улучшение земельного участка, заключающееся в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком. Названные сооружения не являются самостоятельными объектами недвижимости, а представляют собой неотъемлемую составную часть участка, на котором они расположены.

По нашему мнению, отсыпание части поверхности земельного участка щебнем и его замощение плитами нельзя отнести к неотделимым улучшениям, поскольку данные объекты впоследствии возможно демонтировать без причинения ущерба самому земельному участку (т.е. это отделимые улучшения).

Что касается очистки участка от зеленых насаждений, то эти работы, на наш взгляд, также нельзя рассматривать в качестве неотделимых улучшений, поскольку не совсем ясно, как именно вырубка указанных зеленых насаждений улучшает земельный участок. Как нам представляется, по смыслу действующего законодательства об аренде неотделимое улучшение арендуемого имущества — это некий объект, имеющий свою стоимость (о возмещении которой, собственно, и может ставиться вопрос при прекращении аренды).

Кроме того, в Постановлении от 23.12.2010 № КГ-А40/16355-10 ФАС Московского округа отметил, что, поскольку земельный участок по смыслу ст. 6 Земельного кодекса РФ представляет собой природный объект, улучшением земельного участка могут быть признаны только такие мероприятия, которые приводят к улучшению его природных свойств. Возведение же градостроительных объектов (некапитальных сооружений, элементов благоустройства и инженерной инфраструктуры) не может рассматриваться как неотделимое улучшение земельного участка.

Что касается вопроса об учете площадки в качестве основного средства (далее — ОС) на балансе общества, то хотелось бы отметить следующее.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также:

— капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

— капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

— земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При этом ПБУ 6/01 не делает различий между отделимыми и неотделимыми улучшениями, несмотря на то что последние не могут перейти в собственность арендатора (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-185/2009(19574-А67-50) и ФАС Московского округа от 25.01.2007 N КГ-А40/13583-06).

Более того, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), площадки производственные с покрытиями (щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, и колейные железобетонные) отнесены к пятой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

В результате независимо от гражданско-правового аспекта данного вопроса производственная площадка, по нашему мнению, является основным средством для организации. При этом, поскольку вырубка кустарника несет вспомогательную функцию при сооружении площадки, указанные затраты, по нашему мнению, будут формировать стоимость основного средства.

Если же обратиться к нормам гражданского законодательства, то в силу ст. ст. 130, 131 ГК РФ регистрации подлежат право собственности, иные вещные права на недвижимые вещи, к которым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Очевидно, что такой объект, как открытая складская площадка, который в рассматриваемой ситуации представляет собой щебень и плиты, уложенные на арендованном земельном участке, нельзя отнести к объектам недвижимого имущества, поскольку он не имеет привязки к земле, а щебень и плиты вообще могут быть вывезены на другое место без нанесения им ущерба.

Резюмируя изложенное, считаем, что, хотя с точки зрения гражданского законодательства у общества не возникает какого-либо подлежащего регистрации права на объект недвижимости, в бухгалтерском учете данный объект необходимо учитывать в качестве основного средства.

В пользу данной позиции говорит и тот факт, что УФНС России по г. Москве в Письмах от 17.03.2006 N 18-11/20791 и от 18.11.2005 N 18-11/85322 указывало, что в качестве подлежащих амортизации неотделимых улучшений можно признать асфальтирование, мощение земельного участка, покрытие площадок тротуарной плиткой.

Вопрос 2: Можно ли при строительстве данной площадки в ее стоимость включить следующие затраты:

— арендную плату с момента получения права пользования земельным участком и до окончания строительства площадки и ее ввода в эксплуатацию;

— затраты по вырубке леса, затраты по земельным работам и т.д.?

Ответ: Как мы уже отметили выше, в рассматриваемой ситуации считаем, что площадка будет являться основным средством организации.

В силу этого в учете организации будет сформирована ее стоимость, в том числе включая затраты на вырубку леса, затраты по земельным работам и т.д.

Что касается арендной платы, то в общем случае в бухгалтерском учете затраты на аренду земельного участка являются расходами по обычным видам деятельности и признаются ежемесячно (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 в сводный сметный расчет стоимости строительства входит плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (п. 1.7 Приложения № 8).

В силу этого, по нашему мнению, если арендная плата будет включаться в смету на сооружение площадки, то ее следует включать в стоимость площадки.

Вопрос 3: Если данная площадка будет квалифицирована как неотделимое улучшение, можно ли при ее частичной ликвидации часть стоимости (пропорционально площади) включить в первоначальную стоимость производственного корпуса (который будет строиться на ее месте)?

Ответ: Исходя из ответа на первый вопрос, по нашему мнению, площадку не следует квалифицировать в качестве неотделимого улучшения.

По общему правилу п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Иными словами, если стороны в договоре аренды или ином соглашении не предусмотрели, что арендодатель компенсирует стоимость произведенных арендатором за свой счет отделимых улучшений, права собственности на плиты и щебень остаются у арендатора, который после окончания договора аренды должен будет их «забрать».

При таких обстоятельствах, по нашему мнению, при частичной ликвидации площадки часть стоимости (пропорционально площади) можно учесть в составе расходов организации.

Вместе с тем отдельно следует рассмотреть вопрос о включении таких затрат в первоначальную стоимость производственного корпуса (который будет строиться на ее месте).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной по сроку полезного использования амортизации, принимаются при исчислении налога на прибыль (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Прямого указания об учете расходов на частичную ликвидацию основных средств в Налоговом кодексе нет. Согласно разъяснениям Минфина России такие расходы можно принять при расчете налога на прибыль, если выполняются требования ст. 252 Кодекса об экономическом обосновании и документальном подтверждении затрат (Письмо от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/79).

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса.

В Письме Минфина России от 10.09.2012 № 03-03-06/1/475 в отношении вопроса о том, включается ли остаточная стоимость сносимых недоамортизированных объектов основных средств в первоначальную стоимость объекта строительства для целей исчисления налога на прибыль, указывается, что расходы на ликвидацию и демонтаж объекта основных средств, а также суммы недоначисленной амортизации по данному объекту включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 265 Кодекса при условии их соответствия ст. 252 Кодекса.

В результате считаем, что расходы на ликвидацию площадки не будут формировать стоимость строительства. При этом для снижения возможных рисков расходы на демонтаж не следует включать в смету по строительству производственного корпуса.

Вопрос 4: При эксплуатации щебеночное покрытие на площадке будет портиться. Можно ли списывать затраты на ремонт этой площадки (затраты по отсыпке щебнем)?

Ответ: Как уже было указано в ответе на вопрос 1, открытый склад на период аренды земельного участка является территорией с покрытием (замощением), которая в бухгалтерском учете рассматривается как производственная площадка с покрытием, т.е. как объект основных средств.

При этом в силу п. п. 26, 27 ПБУ 6/01 восстановление объекта ОС может осуществляться в т.ч. посредством ремонта, затраты на который отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Аналогичное правило содержится в ст. 260 НК РФ.

В связи с этим полагаем, что если исходить из условия, что отсыпание части земельного участка было произведено в целях организации открытой складской площадки, при этом в силу п. 5 ПБУ 6/01 данное покрытие можно рассматривать как ОС, то общество вправе учесть в составе расходов затраты на осуществление его ремонта (частичная замена щебеночного покрытия) в период действия договора аренды.

Вопрос 5: Какие изменения следует внести в договор аренды земельного участка для того, чтобы амортизацию неотделимых улучшений можно было учесть в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль?

Ответ: В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество (результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности), если оно:

— находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— используется им для извлечения дохода;

— стоимость погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При этом в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ указано, что к не подлежащему амортизации имуществу относятся объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Вместе с тем производственные площадки с щебеночным покрытием, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), отнесены к пятой группе.

В связи с этим полагаем, что общество вправе учесть в составе расходов амортизацию улучшений земельного участка при условии, что арендодатель не возмещает обществу его стоимость.

Необходимо отметить, что данная позиция на сегодняшний день является спорной, поскольку, с одной стороны, УФНС России по г. Москве в Письме от 17.03.2006 № 18-11/20791 изложило аналогичное мнение, указав, что с 2006 г. налогоплательщики вправе учитывать амортизацию улучшений арендуемого земельного участка, а с другой стороны, Минфин России в Письме от 28.03.2007 № 03-03-06/1/178 изложил иную позицию:

«В соответствии с п. 5 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 Кодекса.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 Кодекса в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации.

Таким образом, расходы, связанные с мощением земельного участка (объекта основных средств), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль».

Что же касается вопроса о внесении возможных изменений в договор аренды в целях учета амортизации в расходах организации, то в п. п. 4.4.9 и 4.4.12 представленного договора аренды закреплено, что арендатор имеет право выполнять работы по благоустройству территории и осуществлять вырубку древесно-кустарниковой растительности.

Полагаем, что такие формулировки позволяют расценивать указанные в запросе работы по очистке и замощению земельного участка как произведенные с согласия арендодателя. Вместе с тем вопрос о возмещении либо о невозмещении данных расходов договором не урегулирован.

В связи с этим возможно дополнить договор условием о том, что арендодатель не возмещает стоимость произведенных арендатором улучшений земельного участка.

Вопрос 6: После строительства (расширения) производственного корпуса организация может оформить право собственности на указанный земельный участок. После оформления права собственности на земельный участок площадка (отсыпанная щебнем) уже не будет являться неотделимым улучшением арендованного основного средства?

Ответ: Поскольку гражданское законодательство связывает понятие «улучшения», как отделимые, так и неотделимые, исключительно с арендованным имуществом, то после оформления прав собственности на земельный участок принадлежащее обществу покрытие не будет считаться улучшением земельного участка.

Вопрос 7: Каким образом следует квалифицировать расходы (стоимость площадки) после оформления права собственности на указанный земельный участок (площадка частично будет ликвидирована, а частично будет и дальше использоваться как открытый склад готовой продукции)? Каким образом учитывать амортизацию по площадке для целей налогообложения?

Ответ: В данном случае вопрос квалификации расходов будет зависеть от того, в чьей собственности будут находиться улучшения (площадка) на момент окончания договора аренды, поскольку рассматриваемая в запросе площадка фактически является комплексом имущества, улучшениями земельного участка.

Если после окончания договора аренды, в т.ч. в связи с выкупом земельного участка, улучшения остаются в собственности арендатора, расходы необходимо учитывать в общем порядке.

Вопрос 8: Если на месте щебеночной площадки будет построена площадка из бетона и на нее будет зарегистрировано право собственности, можно ли расходы (остаточную стоимость) щебеночной площадки включить в первоначальную стоимость бетонной площадки (зарегистрированной как объект недвижимости)?

Ответ: Как было отмечено ранее, согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Минфин России в Письме от 10.09.2012 № 03-03-06/1/475 указал, что, по мнению ведомства, суммы недоначисленной амортизации по ОС, ликвидируемому в целях подготовки участка для нового строительства, включаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 265 НК РФ при условии их соответствия ст. 252 Кодекса.

Однако в рассматриваемом случае, как мы понимаем, площадка ликвидироваться не будет, а изменит функциональные свойства (покрытие будет обладать улучшенными характеристиками).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, считаем, что при наличии работ по модернизации затраты на сооружение площадки из бетона увеличат стоимость щебеночной площадки.


   


Запись на обучение

Вступление в Торгово — промышленную палату Краснодарского края
14.07.2014 ООО «Бартон» подала заявку на членство в…

Начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп»
23.06.2014 начато сотрудничество с ООО «ИнитГрупп» -…

Начато тендерное сопровождение мебельной компании «Дельта»
30.04.2014 начато тендерное сопровождение мебельной…

Все новости



Отзыв Соколовской Оксаны Евгеньевны
Спасибо за очное обучение по учебным программам…

Отзыв Агаревской Елены Юрьевны
Спасибо, очень понравилось обучение в вашем учебном…

Отзыв Коптяевой Марины Александровны
Спасибо за дистанционное обучение по образовательной…

Все отзывы

Мы Вам перезвоним


  1. В какое время? (в рабочие дни с 9.00 до 18.30)










    Защита от спама, если вы человек - выберите эту опцию.